Zapłata za pracownika składek ZUS i podatku a przychód oraz korekta PIT-11 i PIT-4R

Kiedy pracodawca sfinansuje składki ZUS i zaliczki podatkowe, które powinny obciążyć pracownika, wówczas po stronie tego ostatniego powstaje przychód (w dacie faktycznej zapłaty przez zakład pracy należności podatkowo-składkowych). Wygenerowane w opisanych okolicznościach przysporzenie majątkowe podlega wykazaniu w PIT-11 wystawianym za rok, w którym uregulowanie składek i podatku nastąpiło.

Jeżeli do niedopłaty składek zusowskich i zaliczek podatkowych doszło wskutek błędnego nieuwzględnienia w minionych latach w przychodzie określonych świadczeń, wówczas zaistnieje konieczność skorygowania:

PIT-11 za ubiegłe lata – korekta polegać powinna na wykazaniu prawidłowego przychodu czyli na uwzględnieniu w nim również tych świadczeń, które pierwotnie niesłusznie nie zostały do niego wliczone,
PIT-4R za minione lata – chodzi tu o wykazanie należnych zaliczek na podatek dochodowy, a zatem takich, które powinny zostać pobrane przez płatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami, a nie takich, które zostały faktycznie pobrane.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.316.2017.2.ENB), w której wyartykułowano, że:

uiszczenie przez pracodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za własnych pracowników w części, która winna być pokryta z przychodu tych osób stanowi nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskały wszakże wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób;
ww. przychód w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o PIT powstaje w dacie zapłaty ww. składek do ZUS;
jeśli w dniu powstania omawianego przychodu osoby, których on dotyczy łączył z płatnikiem stosunek pracy, to zapłacone składki w części w jakiej powinny być finansowane przez pracowników stanowiły dla tych osób przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT;
w sytuacji gdy pracodawca (np. wskutek pomyłki lub niedopatrzenia) nie obliczał, nie pobierał i nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń wypłacanych pracownikom, a następnie uregulował różnice w podatku z własnych środków, po stronie podwładnych powstał przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, odpowiadający kwocie zapłaconych przez pracodawcę zaliczek na podatek;
wspomniany przychód podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, w miesiącu zapłaty do urzędu skarbowego, a pracodawca ma obowiązek doliczyć wartość tego świadczenia do przychodu pracownika i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy;
reasumując, w przedstawionych okolicznościach, przychód uzyskany przez pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskany w związku z zapłatą za tych pracowników składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz różnicy w podatku podmiot zatrudniający ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w miesiącu zapłaty i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o PIT;
przysporzenie majątkowe z tytułu wskazanych wyżej nieodpłatnych świadczeń powinien być ujęty jako przychód ze stosunku pracy w informacji PIT-11 wystawianej za rok w którym składki oraz podatek zostały zapłacone za pracownika;
w odniesieniu do obowiązku korygowania informacji PIT-11 oraz PIT-4R wyjaśnić należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji;
analiza treści art. 81 Ordynacji podatkowej wskazuje zatem, że korekta deklaracji (informacji) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. kwota przychodu, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Powyższe ma zatem zastosowanie m. in. do korekt informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R;
wystawienie pracownikom informacji PIT-11 za minione lata, w których uwzględniono zaniżony przychód ze stosunku pracy obliguje pracodawcę do sporządzenia korekt tych informacji i wykazania w skorygowanych informacjach przychodu osiągniętego przez pracownika w pełnej wysokości, tj. z uwzględnieniem wszystkich wypłacanych w tym okresie świadczeń (także tych od których nie pobrano zaliczek na podatek);
skorygowane informacje PIT-11 za ubiegłe lata powinny zawierać także dane o podlegających odliczeniu składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (faktycznie pobranych w minionych latach) oraz o faktycznie pobranych w przeszłości zaliczkach na podatek. A zatem w PIT-11 wykazuje się tylko te składki i zaliczki podatkowe, które w danym roku zostały faktycznie pobrane z przychodu zatrudnionego (nawet jeżeli były one nieprawidłowe), gdyż informacja ta winna w tym zakresie odzwierciedlać stan faktyczny;
jak wynika z powyższego, fakt uiszczenia przez podmiot zatrudniający w bieżącym roku brakującej kwoty składek oraz zaliczek podatkowych za pracownika nie może znaleźć odzwierciedlenia w informacji PIT-11 wystawionej za minione lata;
w odniesieniu do korekt deklaracji PIT-4R wyjaśnić należy, że w przypadku obliczania zaliczek na podatek przez płatników, o których mowa w art. 31 ustawy o PIT, w deklaracji PIT-4R powinny być wykazywane należne zaliczki na podatek dochodowy, a zatem takie, które powinny zostać pobrane przez płatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami, a nie takie które zostały faktycznie pobrane. W konsekwencji w przypadku, gdy w minionych latach płatnik nie pobrał należnego podatku od przychodu pracowniczego, wówczas ciąży na nim obowiązek dokonywania korekt deklaracji PIT-4R wystawionych za lata minione i wykazania w nich należnych zaliczek, jakie powinny zostać przez pracodawcę pobrane od dochodu uzyskanego przez pracowników (tj. także od dochodu od którego faktycznie nie pobrano zaliczek).